作者：張全明（華中師范大學(xué)歷史文化學(xué)院教授，貴陽(yáng)孔學(xué)堂文化傳播中心教授）
【摘要】中國(guó)稅收歷史古老而漫長(zhǎng)。伴隨國(guó)家稅課之始，古人所述“匿稅”即偷逃稅行為便如影隨形。針對(duì)形形色色的匿稅行為，歷代王朝嚴(yán)防嚴(yán)治之策陸續(xù)出現(xiàn)，并且多有實(shí)實(shí)在在之效，從而為維護(hù)中華文明的持續(xù)發(fā)展與進(jìn)步奠定了良好的稅收基礎(chǔ)，也為后世完善稅制尤其是懲治稅收課管違法提供了有益啟示。
在中國(guó)歷史上，國(guó)家課稅起源于夏商周時(shí)代的貢、助、徹。《孟子·滕文公》載：“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實(shí)皆什一也。”從三代貢、助、徹的稅收雛形發(fā)展到其后以田賦與丁稅等為主體，直到唐宋推行的兩稅法以及明清實(shí)行一條鞭法與攤丁入畝的稅收制度，經(jīng)歷了數(shù)千年的不斷發(fā)展。與此同時(shí)，各種匿稅行為也層出不窮。歷代王朝為應(yīng)對(duì)五花八門(mén)的匿稅行為，保證正常稅收，陸陸續(xù)續(xù)采取了多種防治舉措。其中，大多取得了實(shí)實(shí)在在的成效，維持了各個(gè)王朝財(cái)政的基本需要，滿足了政府機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，維護(hù)了中國(guó)古代文明的歷史傳承與開(kāi)拓進(jìn)取，并為后世懲治稅收課管違法提供了大量值得珍視的歷史借鑒，為稅制的不斷發(fā)展與完善揭示了許多有價(jià)值的歷史啟示。
形形色色的匿稅行為
古代課稅之初，因經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)家的管理水平都相對(duì)有限，故其依據(jù)主要是按田畝與人丁計(jì)征，田賦與丁役或人頭稅遂成為國(guó)家稅收的主要來(lái)源，其名目包括租、賦、役、稅或錢(qián)等。從春秋時(shí)期開(kāi)始，國(guó)家課征關(guān)市稅與鹽鐵等專賣(mài)稅如酒引、鹽引、礦產(chǎn)稅和茶引等不斷增多。秦漢以后，專賣(mài)稅與其他工商雜稅等隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日漸成為國(guó)家稅收的重要組成部分。一般而言，隋唐以前稅收的征收標(biāo)的多為實(shí)物，但國(guó)家專賣(mài)稅與工商雜稅等也存在以實(shí)物或貨幣分別計(jì)征的現(xiàn)象。唐宋稅收租、庸、調(diào)之中雖然增加了布、絹、綿、麻等實(shí)物征課名目，但稅收中以貨幣計(jì)征的現(xiàn)象也不斷增多，明清更是如此。由于古代稅收的種類五花八門(mén)，課稅中實(shí)物貨幣并存，所以各種匿稅行為多如牛毛。
在古代，林林總總的偷稅或逃避納稅行為主要表現(xiàn)為：一是匿田匿口。這可謂古代最為原始與普遍的匿稅手段。通過(guò)隱瞞不報(bào)或少報(bào)自己的耕地與人戶數(shù)量，從而達(dá)到匿稅的目的。秦國(guó)實(shí)行授田制，國(guó)家按授田標(biāo)準(zhǔn)向百姓收取田租。但許多貪官污吏在收租后卻隱匿不報(bào)，“部佐匿諸民田”而據(jù)為己有。漢魏之際，“魏初不立戶長(zhǎng)，故民多蔭附者，皆無(wú)官役”。隋唐豪民隱田匿戶，“機(jī)巧奸偽，避役惰游者十六七”。宋代“天下隱田多矣”，其“河中民多匿田租”，而“河北累經(jīng)劫掠，戶口亡匿，田疇荒廢，差調(diào)難依”，故有“詭名挾戶”“詭名子戶”“詭名挾佃”等多種奇聞。元明至清初，匿田匿口之為更是不勝枚舉。
二是同籍同居。其手段就是將自身稅戶寄名豪強(qiáng)戶籍或以數(shù)世同堂同居之名偷逃稅收。類似行為亦名寄莊寄居，《史記》載秦“民有二男以上不分異者，倍其賦”。隋唐以后，戶制承前，稅制愈密。當(dāng)時(shí)規(guī)定有納稅丁口的民戶稱為“課戶”，沒(méi)有納稅丁口的民戶或依法免稅的特殊戶等稱為“不課戶”。《唐律疏議》等載：依《賦役令》，當(dāng)時(shí)五品以上官員既享有免稅特權(quán)，還可蔭及同居親屬。因此，許多偷逃稅戶想方設(shè)法以同籍同居之名匿稅。如唐代饒陽(yáng)人劉君良、萬(wàn)年人宋興貴等“累世同居”，一家數(shù)十百口，皆“蠲免課役”。
三是自買(mǎi)自賣(mài)。其匿稅之法就是在國(guó)家專賣(mài)品或其它商貿(mào)交易中不按規(guī)定的物品、區(qū)域、價(jià)格與方式等私自買(mǎi)賣(mài)，偷逃稅收。自實(shí)行鹽鐵等專賣(mài)以后，這類偷逃稅行為日趨盛行。自先秦至清，有關(guān)私販鹽茶酒曲、違禁販賣(mài)香藥和礦產(chǎn)等記載，可謂不絕于史。歷代私販“冒法圖利”者比比皆是，如唐代黃巢、錢(qián)镠與元代張士誠(chéng)等，起初都是當(dāng)時(shí)有名的私鹽販子。北宋年間，宋夏邊民“多入蕃界私販青鹽”“侵利亂法”。南宋樞密使張俊，因其派仆役到海外販賣(mài)蕃貨，還詐稱“大宋回易使”以匿稅，故被時(shí)人譏為無(wú)廉恥感的“鐵臉”。
另外，古代還有假書(shū)假契、詐老詐小、度僧度尼等多種違法的匿稅手段。其中，所謂“假書(shū)假契”就是在土地買(mǎi)賣(mài)或商品交易等各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中通過(guò)類似今天的“陰陽(yáng)合同”以偷逃稅收。至于“詐老詐小，規(guī)免租賦”，就是以欺詐的手段，把本來(lái)屬于應(yīng)納稅的成丁年齡改為無(wú)須負(fù)擔(dān)國(guó)家稅收的老年人或未成年人。所謂“度僧度尼”，是指國(guó)家規(guī)定持有明確身份憑證度牒的僧尼、道士可以獲得免除租稅徭役的特權(quán)，故其后官民爭(zhēng)相私造度牒，“度人不休，免稅租庸者數(shù)十萬(wàn)”或更多不等。更有甚者，還有所謂“福手福足”以匿稅等。
陸陸續(xù)續(xù)的稅治措施
針對(duì)匿稅行為的存在與蔓延，許多王朝曾陸續(xù)出臺(tái)會(huì)計(jì)、審計(jì)、監(jiān)督、法律等一系列的詔令律制，對(duì)其進(jìn)行防范與懲治。
其一，設(shè)置會(huì)計(jì)簿記，確立稅管憑證。早在秦漢時(shí)期，我國(guó)各級(jí)官府即有按規(guī)定記錄戶口、耕地、賦稅等內(nèi)容上報(bào)中央的“上計(jì)”制度。魏晉時(shí)期，各類涉及賦稅、人口等的簿冊(cè)圖籍編纂已日趨定型。隋唐以后，《會(huì)計(jì)錄》制度已相當(dāng)完善，出家僧尼等皆有簿計(jì)。《唐六典》載：“凡道士、女道士、僧、尼之簿籍，亦三年一造。”至宋代，“國(guó)朝有《景德會(huì)計(jì)錄》，又有《皇祐會(huì)計(jì)錄》，至治平、熙寧間，皆有此書(shū)。其后蘇轍又仿其法，作《元祐會(huì)計(jì)錄》”。南宋會(huì)計(jì)錄更為完整，明朝“魚(yú)鱗圖冊(cè)”的相關(guān)記錄更加明確細(xì)密。
其二，嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督，查處財(cái)稅違法。中國(guó)歷史上的審計(jì)制度，作為對(duì)國(guó)家財(cái)政稅務(wù)等進(jìn)行檢查監(jiān)督的一項(xiàng)專門(mén)制度，從兩漢時(shí)期的比部審計(jì)發(fā)展到宋代實(shí)行財(cái)物管理與審計(jì)監(jiān)督一體化，進(jìn)一步發(fā)揮了審計(jì)對(duì)財(cái)稅監(jiān)督的直接性、經(jīng)常性方面的優(yōu)勢(shì)，還在實(shí)踐方面發(fā)揮了其良好的財(cái)賦稅糧的監(jiān)督作用，達(dá)到了對(duì)國(guó)家財(cái)稅征課管理部門(mén)“制其錢(qián)谷”的目的。
其三，倡導(dǎo)重義輕利，自我約束納稅。儒家文化主張“重義輕利”的傳統(tǒng)倫理觀，見(jiàn)賢思齊，以道德自律。古人認(rèn)為，只有樹(shù)立正確的義利觀與權(quán)責(zé)觀，見(jiàn)利思義，不義不為，舍生取義，才能嚴(yán)于律己，自我約束，自覺(jué)納稅。
其四，鼓勵(lì)舉報(bào)違法，嚴(yán)格獎(jiǎng)懲制度。西漢開(kāi)征“算緡錢(qián)”后，各地匿稅嚴(yán)重，漢武帝遂詔“告緡令”，“令民告緡者以其半與之”，以鼓勵(lì)舉報(bào)匿稅的違法行為。其后，歷代多仿漢制。宋制還規(guī)定“令結(jié)甲輸稅”“不實(shí)，許人告，以其田賞之”“期踰百日，依匿稅法”。元制“隱匿商稅罪例條”規(guī)定“匿稅者，其匿稅之物一半沒(méi)官，于沒(méi)官物內(nèi)一半付告人充賞外，犯人笞五十”。古代稅課中有許多“同匿稅法”的獎(jiǎng)懲規(guī)定，其治稅作用顯而易見(jiàn)。
其五，制定稅制律令，嚴(yán)厲打擊匿稅。自先秦開(kāi)始，歷代王朝都制定了具體的稅律，嚴(yán)厲懲治各種匿稅行為。《管子》載有鹽鐵等專賣(mài)稅制是國(guó)家“天財(cái)?shù)乩凇保?guī)定匿稅者“罪死而不赦”。唐律承前啟后，規(guī)定隱籍合戶或脫戶漏口，即使是“道士、女冠、僧、尼等，非是官度而私入道及度之者”，計(jì)口定罪。宋元明清凡匿稅罪，同樣是嚴(yán)刑峻法。“諸應(yīng)輸課稅及入官之物，而回避詐匿不輸，或巧偽濕惡者，計(jì)所闕準(zhǔn)盜論。主司知情與同罪。”至于匿稅私販鹽、茶、酒、礦產(chǎn)等，多處杖、流、徒、絞或棄市等嚴(yán)刑。
實(shí)實(shí)在在的稅管成效
第一，增加了政府的財(cái)稅收入。史載，漢武帝通過(guò)“告緡令”等對(duì)匿稅進(jìn)行打擊，國(guó)家稅收大為增加，以致當(dāng)時(shí)富戶大為減少。至隋，通過(guò)大索貌閱和輸籍法，“以防容隱，于是計(jì)帳進(jìn)四十四萬(wàn)三千丁，新附一百六十四萬(wàn)一千五百口”，納稅丁口因此增加了近十之一。唐代至劉晏掌國(guó)計(jì)，鹽法益密，“初年入錢(qián)六十萬(wàn)，季年則十倍其初，大歷末通天下之財(cái)而計(jì)其所入總一千二百萬(wàn)貫，而鹽利過(guò)半”。可見(jiàn)，歷朝打擊匿稅的效果是明顯的。
第二，提供了富國(guó)強(qiáng)兵的財(cái)稅基礎(chǔ)。春秋時(shí)期，齊桓公命管仲理財(cái)“官山海”，齊國(guó)得以富國(guó)強(qiáng)兵，稱霸天下。其后，魯國(guó)“初稅畝”，秦國(guó)“初租禾”，鄭國(guó)“作丘賦”，都增強(qiáng)了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)與軍事實(shí)力。漢唐推行鹽鐵專賣(mài)，嚴(yán)懲匿稅，以致“天下之賦，鹽利居半”。宋代熙寧變法，完善稅制，歲賦收入達(dá)到前所未有的五千二百多萬(wàn)貫石匹兩。明清改革稅制，稅收同樣大量增加，還減輕了百姓部分負(fù)擔(dān)，富國(guó)強(qiáng)兵之效有目共睹。
第三，維護(hù)了社會(huì)的公平正義。自古至今，收入不均與財(cái)富不平衡的現(xiàn)象始終存在。歷代越富者納稅越少，越窮者納稅比例越高；相反，違法匿稅者多為富戶。如宋代富戶“詭名寄產(chǎn)，匿稅之弊，百端紛起”，而“老胥猾吏，出沒(méi)其間”“苛刻隠欺之患不暇復(fù)省”。明初查處官宦豪強(qiáng)勾結(jié)貪污稅糧的“郭桓案”更為典型，最后定案入獄或被殺官紳富商超過(guò)萬(wàn)人，追出贓物稅糧七百余萬(wàn)石。其后，市舶宦官牛榮家傭私販蕃貨一次偷稅“可值銀三萬(wàn)余兩”。清康熙年間，在江南一次就查出匿稅富戶縉紳13517人，贓銀錢(qián)糧不計(jì)其數(shù)。
明明白白的治稅啟示
歷史上，對(duì)各種匿稅行為的嚴(yán)防嚴(yán)治取得了大量有益的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，為現(xiàn)代社會(huì)科學(xué)而有效地進(jìn)行稅收征管提供了借鑒和啟示。
一是以史為鑒，完善稅法。司馬光認(rèn)為，“王者所以治天下，惟在法令”，若治國(guó)無(wú)法，“雖堯舜不能以致治也”。包拯也指出，“臣聞法令者，人主之大柄，而國(guó)家治亂安危之所系焉”；朝廷法令行則易治，“法令既行，紀(jì)律自正，則無(wú)不治之國(guó)，無(wú)不化之民”。“治道之要，無(wú)大于此”，所以“王者禁人為非，莫先于法令”。打擊匿稅亦如此。事實(shí)上，歷代皆有防治匿稅之法。宋律規(guī)定：“常稅名物，令有司件析，頒行天下，揭于版，置官署屋壁，俾其遵守。應(yīng)算物貨而輙藏匿，為官司所捕獲，沒(méi)其三分之一以半畀捕者。販鬻而不由官路者罪之。”
二是若犯吾法，惟有劍耳。法律“所以能明，在于至公”。安邦理財(cái)必須依法“嚴(yán)政條以核名實(shí)，懲吏奸以明賞罰”，否則，蠹盛木空，大廈必傾。因此，歷代治稅多注重違法必糾。正如宋太祖所詔：“若犯吾法，惟有劍耳。”朱熹也曾指出：“號(hào)令既明，刑罰亦不可弛。茍不用刑罰，則號(hào)令徒掛墻壁爾。與其不遵以梗吾治，曷若懲其一以戒百？與其核實(shí)檢察于其終，曷若嚴(yán)其始而使之無(wú)犯？”嚴(yán)法治稅，代表了古人的法治主張。
三是強(qiáng)化監(jiān)督，防治并舉。強(qiáng)化稅治監(jiān)督，防治并行兼用，可以最大限度地預(yù)防和減少匿稅現(xiàn)象。南宋思想家葉適認(rèn)為，“奉行法度者，州郡也；治其不奉行法度者，監(jiān)司也”。《金史·百官志》即載有金承前制而設(shè)“廵察匿稅”等官。只有強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，不給稅贓者以任何可乘之機(jī)，才能提高打擊匿稅的效果，減少匿稅現(xiàn)象的發(fā)生。
四是遵紀(jì)守法，依法納稅。古人認(rèn)為，“政者，正也”“官德正，則民風(fēng)淳；官德毀，則民風(fēng)降”“天下之患，莫大于士大夫無(wú)恥”。然“以仁義禮信修其身而移之政，則天下莫不化之也”。可見(jiàn)，為人做官，要講求禮義廉恥，持廉戒貪，否則，“士大夫若愛(ài)一文，不直一文”。只有培養(yǎng)重義輕利的道德素養(yǎng)，樹(shù)立遵紀(jì)守法的社會(huì)風(fēng)氣，從根本上杜絕匿稅貪欲的滋生，鏟除贓污腐敗的思想根源，才能重義守法，自覺(jué)依法納稅。
綜上所述，古今中外，任何國(guó)家都須通過(guò)課稅來(lái)維持政府的管理職能，調(diào)節(jié)公民的經(jīng)濟(jì)利益和進(jìn)行國(guó)民收入再分配。不斷總結(jié)中國(guó)歷史上治稅的得失利弊，對(duì)于有效防治稅課中的匿稅行為，提高其靶向治療的效能，至今仍然具有借鑒意義。
